有关暂时性差异对纳税影响的特殊处理

    自新企业会计准则实施以来，实务中对于企业所得税的会计处理普遍做法是：在资产负债表日计列资产负债表中的资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即暂时性差异，并据以确认递延所得税资产或递延所得税负债。这种做法忽略了一些特殊事项及特殊处理，笔者在此结合新企业所得税法实施条例，对一些应纳税暂时性差异的特殊处理进行简要分析。 

　　（一）有些暂时性差异并不确认相关所得税的影响 

    新企业会计准则规定，对于企业合并之外的交易或事项，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同而形成暂时性差异的，会计上并不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。该规定主要是考虑到如果确认该类暂时性差异的所得税影响需要调整资产的入账价值，有违历史成本原则，进而影响到会计信息的可靠性。目前这方面的交易或事项并不多见，但随着会计计量属性的多元化以及公允价值适用范围的拓展，而在税法又没有跟进或调整的情况下，这种差异的存在就会明显增多。例如同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其入账价值并不是投资成本（计税基础），而是按持股比例计算所拥有的被投资方所有者权益的份额；企业进行公司制改制以及被完全控股合并的公司，其资产负债账面价值可以根据评估后的公允价值加以调整入账等。以上都有可能造成相关暂时性差异，因此在实务中应加以注意和区分。 

　　（二）有些暂时性差异游离于资产负债表之外 

    按照新税法的规定，某些交易或事项发生后，相关会计损益允许在以后期间税前抵扣，或者说会计上由于不苻合资产、负债的定义和确认条件，因此有关项目未能在资产负债表中列示，但是按照税法的规定依然能够确定其未来可抵扣金额（计税基础）的，这部分游离于资产负债表之外的项目同样构成应纳税或者可抵扣暂时性差异，在正常情况下应当确认其所得税影响。类似的还有所得税汇算清缴以后发生的资产负债表日后调整事项（如销售退回），相关损益被作为“以前年度损益调整”事项，而报告年度的应交所得税则不做调整，但应作为随后年度的纳税调整事项，这在事实上已经构成一项暂时性差异并可以形成明显的未来纳税预期，在正常情况下也应当确认为递延所得税资产或逆延所得税负债，以体现或进一步增强这类信息的预测价值。 

　　（三）有些暂时性差异可视为一种“疑似” 

    对于按照权益法核算的长期股权投资，在投资持有期间，长期股权投资随着被投资方实现净利润或净损失而按照持股比例计算应享有的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。而税法中并没有权益法的概念，长期股权投资的计税基础通常并不发生改变。单纯就长期股权投资这项资产而言，的确存在一种暂时性差异，权且把它当作一种“疑似”，需留待进一步观察。首先，对于在可预见的未来期间内可以转回的长期股权投资，如果企业准备长期持有，则该投资成本的调整所产生的暂时性差异在可预计的未来期间不大可能转回，因而也不会产生未来期间的所得税影响。因此，在长期持有的情况下，对于长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。其次，新税法规定，对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税。对于符合免税条件的投资企业而言，在实际分取现金股利或利润时，权益法下要冲减长期股权投资的账面价值，而不再确认投资收益，同时也不用缴纳所得税。因此从整体上看，根据权益法予以调整的这部分投资差额在持续持有的较长期间内不会产生纳税影响，因此在会计上可以不确认递延所得税的影响。 

　　（四）对于可抵扣暂时性差异的确认应保持谨慎 

    新企业会计准则特别强调，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。换言之，如果企业在可预见的未来期间内不大可能取得足够的应纳税所得额，意味着企业今后未必能够享受到该暂时性差异所带来的未来抵减税的“好处”，如果仍据以确认递延所得税资产，则因其所代表的经济利益无法实现丧失了资产应有之义，列示于资产负债表也不过是形同虚设，因此本着谨慎性原则，在会计上不应确认这部分可抵扣暂时性差异的所得税影响。即便递延所得税资产在一开始被确认，随后在各个资产负债表日，企业也应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期问很可能无法像原预计的那样获得足够的应纳税所得额，就应当减记原有的递延所得税资产的账面价值。