营改增时代奖励积分的税务处理

随着众商家提升客户忠诚度方式不断创新，奖励积分也开始承载越来越多的经济和社会内涵，从原有的依附于单一商品或者服务的附属品逐渐衍生为具有可辨认价值、可以兑换多种服务、并能够交换和买卖的独立部分，极大地丰富了奖励积分业务的实质内容、参与主体和流转环节。

同时随着2016年5月1日营改增全面实施，生活服务业纳入营改增范围，积分的增值税处理更为复杂。另外政策层面删除了原财税〔2013〕106号文件规定的电信积分兑换电信服务、航空运输积分兑换航空运输服务不征收增值税的规定，但并没有给出新的特别规定，抽象的“积分”业务应当如何进行税务处理，实务层面也尚未形成统一意见。在这种纷争不断地局面下，如何处理才能避免税收风险，这也正是笔者撰写本文的初衷。

“积分”业务模式

奖励积分兑换业务在经济生活中灵活多样、情况复杂。在积分产生、兑换和收回过程中，衍生出了积分的交换、买卖、互换和互认等多种形式。本文列举三类代表性的业务模式予以说明。

（一）商家自身提供奖励

商场对在本店消费达到一定金额的客户，赠予奖励积分，该积分可在商场经营范围内进行兑换。商场对积分兑换内容、兑换进度等数据可以跟踪管理。

（二）由第三方提供奖励

航空公司与酒店、银行和汽车租赁等多元商家建立战略合作关系，

联合推行消费里程计划，顾客可以通过消费某一企业的产品或者服务来获取航空公司的消费积分，实际的奖励由航空公司提供。航空公司与合作商家建立对账机制，按照实际兑换情况与商家进行结算。

（三）积分经过买卖后，由商家自身提供奖励

银行和酒店联合开发联名信用卡。由银行向酒店支付价款购买酒店的会员积分。银行再将酒店积分赠送给消费满额的信用卡客户，由酒店提供相应的服务。银行向持卡人赠予酒店积分后，不掌握实际兑换情况，未兑换部分不能向酒店申请退款。

与“积分”相关的税收政策

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）延续了文件精神，同时对于“收讫货款”做了进一步明确，即收讫销售款项，指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。强调了纳税义务发生时间应当考虑收讫货款与应税服务发生两个因素，只有收讫货款，没有服务发生，并不发生纳税义务。

“积分”业务税务处理分析

积分具有虚拟代币性质，积分购销和服务实际兑换不在同一时点，甚至间隔数年，因此，其相关业务的税务处理存在颇多争议。

（一）收入确认时点划分

积分兑换业务日趋独立化，原财税〔2013〕106号文件规定的电信积分兑换电信服务、航空运输积分兑换航空运输服务不征收增值税的规定被删除，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）从会计处理上要求与奖励积分相关的部分确认为收益，将“积分”兑换业务作为收入而非成本进行处理，应属通说。不过何时确认收入存在争议。根据实务经营模式应当分为两种情况进行处理：

1.按实际兑换情况进行结算模式

这种模式下，积分销售方（赠予方）能够跟踪积分的兑换进度、兑换内容，如前文积分模式一和模式二，商场、航空公司和其合作商在赠予积分时点，不发生纳税义务；在交易实际发生时按交易金额结转主营业务收入并计提销项税额。如果先开具发票的，为开具发票的当天。

2.买断积分模式

这种模式下，没有积分兑换信息反馈机制，银行无法掌握酒店会员积分实际消费情况，按照积分实际消费时间确认收入，并无可行性。买断积分，即意味着银行一旦购买积分，不论是否实际兑换，对价不予退还。在酒店会员积分计入持卡人账户时点，一次性计入销售收入，缴纳增值税更为合理。

（二）税率如何适用

由于奖励积分可兑换的服务具有多元化特点，涉及多种税率，航空运输服务应当适用11%，餐饮和住宿服务适用6%，礼品礼盒套装适用17%，如果境外酒店向消费者提供的完全发生在境外的住宿、餐饮服务不缴纳增值税。按照36号文件的规定，试点纳税人销售货物、服务，适用不同税率的，应当分别核算适用不同税率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。另，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。如需在积分销售时点确认收入，无法区分是否存在免税项目，以及准确的适用税率，应当从高适用17%税率缴纳增值税。如发生实际消费时，因免税或者低税率多计提的销项税额用红字冲减。

（三）积分作废涉税处理

实务中存在着作废的积分应计入主营业务收入还是营业外收入之争。

根据36号文件规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。持卡人以积分兑换服务，因部分积分作废而无法兑换，但与积分相对应的对价部分也不予退还。实质上属于合同履行过程中收取的价外费用，应当并入销售额缴纳增值税。同时，奖励积分体现了赋予顾客的权利，顾客已经隐含地支付了费用，包含在已经实际兑换的服务成本中，积分作废时点，可实际兑换多少服务已经确定，成本已经可靠计量。应当计入主营业务收入予以征税。

（四）发票品名如何开具

由于积分销售（赠予）时点，纳税人确实无法判断实际消费的货物或者服务名称，发票品名如何开具成为风险最大也是争议最多的问题。待实际消费时点，按照实际应税行为开具发票最为合法。但随着积分业务发展，不断衍生出积分交换、买卖、互换和互认等多种形式。大量的第三方和专门机构参与其中，积分可能几易其手，待实际消费时点开具发票无法执行。

因而，有些纳税人直接开具“积分”，有些纳税人开具办公用品、食品、礼品和劳保等品目。《福建省国家税务局关于销售单用途商业预付卡有关增值税征收管理事项的公告》规定，纳税人销售单用途预付卡应按纳税义务发生时间开具发票，货物名称统一为“单用途商业预付卡”。为了防范虚开风险，开具品名为“积分”的发票，似乎较为稳妥。

由于积分日渐独立化，每一个交易参与方应当如何确认收入、适用何种税率、发票如何开具、如何抵扣税款都需要统筹考虑。作为实务工作者，在持续关注规范性文件的同时，更应秉持谨慎性原则，依据现行法律规定的要件，厘清自身业务实质，避免税收风险。