合并财务报表的编制一直是财务会计中较为复杂的业务，由于企业合并事件具有特殊性，合并报表采用了特殊的编制方法―― ―工作底稿法，这使得合并报表同普通报表相比有很大的不同。本文以案例的形式，对合并财务报表中常见事项做一简单的分析。
　　 
　　合并范围应以“控制”为基础确定

    合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础确定。控制的主要情形如下：

    其一，母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外，通常包括以下三种情况：一是母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；二是母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；三是母公司以直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

　　其二，母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况：一是通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权；二是根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用；在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资 单位，否则，该条件不适用。
　　 
　　合并工作底稿的编制程序

    合并工作底稿整个编制程序，主要包括两个内容：

    一是调整分录，即将账面价值调整为公允价值，将成本法调整为权益法。需要说明的是，对子公司个别财务报表进行调整分两种情况：对于同一控制下企业合并，不需要对子公司的个别财务报表进行调整；对于非同一控制下企业合并，需要将子公司购买日的账面价值调整为公允价值（差额计入资本公积）。
　　二是抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销，母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销，内部交易的抵销（内部债权债务、内部存货交易等），特别注意递延所得税的抵销处理。
　　案例 华纺股份有限公司（下称“华纺公司”）为一上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
　　华纺公司有关投资资料如下： 

   1．2009年1月1日，华纺公司发行普通股1000万股（每股面值1元，每股市价5．5元）作为对价，换取乙公司持有的甲公司80%的股份，并于当日取得控制权。华纺公司与甲公司之间不存在关联关系。 
    2009年1月1日，甲公司资产、负债的账面价值与公允价值相同，甲公司所有者权益总额为6000万元，其中股本2400万元、资本公积1000万元、盈余公积600万元、未分配利润2000万元。

    2．甲公司2009年实现净利润1500万元，按净利润10%计提盈余公积为150万元，没有分配现金股利。2009年甲公司由于经济业务事项增加资本公积200万元。

　　3．2009年华纺公司与甲公司发生了如下交易或事项：①2009年6月1日，华纺公司出售一件产品给甲公司作为管理用 固定资产。华纺公司取得不含税销售收入800万元，增值税136万元，成本640万元，货款尚未支付。甲公司购入固定资产后，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。年末华纺公司计提坏账准备9．36万元。
　　②2009年华纺公司向甲公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元，500件货款已支付，其余400件货款未支付，至2009年末甲公司已对外销售甲产品100件。
　　③6月30日，华纺公司以面值公开发行一次还本付息的企业债券5亿元，期限3年，年利率12%；甲公司用银行存款购入2000万元作为持有至到期投资核算。因实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认利息收入。假定华纺公司将利息费用计入了财务费用，不考虑债券发行和购买中的相关交易费用。
　  ④2009年9月7日，华纺公司 向甲公司销售100万件Ａ产品，每件不含税售价4元，每件成本2元，甲公司2009年对外销售Ａ产品20万件，其余部分形成期末存货，当年年底Ａ产品每件可变现净值3元，甲公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转；税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。 

    要求：（1）分析判断华纺公司合并甲公司属于何种合并类型，并指出合并日（购买日）。

    （2）编制华纺公司合并日（购买日）的会计分录。

　　（3）编制华纺公司2009年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资等的调整分录。 

    （4）编制华纺公司2009年度合并财务报表时有关的抵销分录（考虑内部交易抵销对所得税的影响；编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。

    （5）华纺公司和甲公司各年所得税税率均为25%，假设本年没有发生其他内部交易。

    解析 

　　（1）华纺公司在合并甲公司之前，二者之间不存在关联关系，为非同一控制下的企业合并。购买日为取得被购买方控制权的日期，即2009年1月1日。

　　（2）华纺公司购买日的账务处理：

    借：长期股权投资―― ―甲公司 5500
　　    贷：股本―― ―乙公司1000资本公积―― ―股本溢价 4500

　　注：华纺公司取得的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为4800万元（6000×80%），初始投资成本5500万元大于“份额”4800万元的差额700万元，在合并中形成的商誉，不列示于母公司个别报表中，只列示于合并资产负债表中。

　　（3）华纺公司2009年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分录。

　　根据规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算，但在编制合并报表时，应将母公司报表调整为权益法。调整分录如下：

    借：长期股权投资―― ―甲公司 1360
　　    贷：投资收益1200资本公积 160

    （4）华纺公司2009年度合并财务报表时有关的抵销分录

    ①将母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销

    借：股本 2400

        资本公积 1200

        盈余公积 750

        未分配利润―― ―年末3350

        商誉 700

        贷：长期股权投资6860

            少数股东权益1540

    ②将母公司持有子公司长期股 权投资的投资收益抵销。

　　借：投资收益 1200

        少数股东损益300

        未分配利润―― ―年初2000

        贷：提取盈余公积150

            对所有者（或股东）的分配0

            未分配利润―― ―年末3350

    ③将内部购入固定资产抵销

    借：营业收入 800

        贷：营业成本 640

            固定资产―― ―原价160

    借：固定资产―― ―累计折旧20

        贷：管理费用 20

    借：递延所得税资产35

        贷：所得税费用 35

    将内部应收账款与应付账款相互抵销

    借：应付账款 936

        贷：应收账款 936

    将内部应收账款计提的坏账准备抵销：

    借：应收账款―― ―坏账准备9．36

        贷：资产减值损失9．36

            抵销递延所得税资产

    借：所得税费用 2．34

        贷：递延所得税资产2．34

    ④将内部存货交易抵销

    借：营业收入 2700

        贷：营业成本2700

    借：营业成本 800

        贷：存货 800

    借：递延所得税资产200

        贷：所得税费用200

    将内部应收账款与应付账款相互抵销

    借：应付账款 1404

        贷：应收账款1404

    现金流量表的抵销

    借：购买商品、接受劳务支付的现金 1755

        贷：销售商品、提供劳务收 到的现金 1755

    ⑤将内部购入债券抵销2009年甲公司债券利息收入＝2000×12%÷12×6＝120（万元）持有至到期投资2009年末摊余成本＝2000＋120＝2120（万元）

    借：应付债券 2120

        贷：持有至到期投资2120

    借：投资收益 120

        贷：财务费用 120

    现金流量表的抵销

    借：投资支付的现金2000

        贷：吸收投资收到的现金 2000

　　⑥抵销甲公司存货中包含的内部利润

    借：营业收入 400

        贷：营业成本 240

            存货 160

    2009年甲公司计提减值准备＝80×（4－3）＝80（万元），而作为集团公司，存货的可变现净值3万元大于成本2万元，不需要计提减值，所以合并报表应该抵销子公司计提的存货减值准备。

　　 借：存货―― ―存货跌价准备80

         贷：资产减值损失80

    合并报表时的递延所得税分析：甲公司个别报表存货的计税基础＝80×4＝320（万元），账面价值＝80×3＝240（万元），已确认递延所得税＝（320－240）×25%＝20（万元）合并报表存货的计税基础＝80×4＝320（万元），账面价值＝80×2＝160（万元），应确认递延所得税＝（320－160）×25%＝40（万元），合并报表应补提递延所得税40－20＝20（万元）

    借：递延所得税资产20

        贷：所得税费用20